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（一）厘清核心概念

1.“歧视”竞争者还是竞争本身。“歧视”在现代汉语中指不平等地看待或对待。但若把该定义放在本文语境下，便会出现一个逻辑矛盾：税收优惠政策本就意味着给予部分经营者以优于其他竞争者的待遇，若要求对所有竞争者以同等对待，虽不存在所谓的“歧视”，但也不存在所谓的优惠。同时，要求给予全国所有经营者同等的税收优惠，在实际操作中也不现实。因此，若将《实施细则》中的“歧视”简单定义为给予不同经营者以不同待遇，在逻辑与实践中均存在障碍。美国的司法裁判在百余年的实践中，也在不断探索与定义何为各州之间的“歧视性”税收立法，并防止各州通过财税权力阻碍州际商业活动，其经验对我国解决该问题或可作“他山之石”。

美国宪法第一条第八款第（三）项赋予了国会规范州际贸易的权力，该款又被称为商业条款，美国最高法院不断对商业条款的内涵和外延作或宽或窄的解释。西林乳品公司诉希利案（West Lynn Creamery Inc. v. Healy）和马里兰州财政部审计长诉魏恩案（Comptroller of the Treasury of Maryland v. Wynne）确立了休眠商业条款（DCC条款），该条款禁止各州通过“歧视性”或增加州际商业负担的立法，以牺牲他州居民利益使本州居民或商业获益。因此，在有关DCC条款的司法裁判史中，面临着如何界定“歧视性”州立法，并如何形成连贯一致的规则以认定“歧视性”的问题。

认定“歧视性”州立法的探索最早始于1852年库里诉领航员监督委员会案（Cooley v. Board of Wardens）。美国最高法院认定，在需要全国统一管制政策的领域，国会具有排他性权力。随后该案确立的分析框架又被形式主义测试取代。形式主义测试要求区分直接与间接增加州际贸易负担的立法和措施，该方法被使用了很长时间，由此法院认定了许多州立法无效，并将“歧视性”立法视为在DCC条款下的本身违法。这与我国部分公平竞争审查主体所进行的形式或字面审查以认定“歧视性”税收优惠政策的做法颇有相似之处。直到完美汽车运输公司诉贝迪案（Complete Auto Transit，Inc. v. Brady）的裁决，美国最高法院才摒弃了形式主义测试的方法，法官们一致支持密西西比州对州际运输承运商征税，这些承运商支付税款以获得在该州开展业务的权利。在此案中，征税措施表面上看是“歧视性”的，但法院却采用了更贴近真实经济活动的分析方法，并认定本案的征税措施不与DCC条款相悖。自完美汽车运输公司诉贝迪案后，美国最高院认定“歧视性”的方法从形式主义转变为关注对竞争造成的实际影响，并采用经济分析的竞争中立原则和内部一致性测试法以更合理地认定“歧视”。竞争中立原则的核心是，当一项地方税收政策生效之后，不会使经营者放弃州际贸易而转为州内贸易，哪怕该项税收优惠政策会使某项商品或服务价格上涨，或对他州经营者课以更高的税收。因此，竞争中立原则要求“歧视”针对的是跨州贸易本身，而非特定经营者。内部一致性测试法与竞争中立原则有相似之处。在阿姆科公司诉哈德斯蒂案（Armco，Inc. V. Hardesty）中，西弗吉尼亚州对本州的卖家征收0.88%的收入税，而对本州的大宗买家征收0.27%的批发税，同时免除在本州进行批发交易买卖双方的批发税。西弗吉尼亚州最高上诉法院认为该项税收政策不存在“歧视”，因为对州内交易征收0.88%的收入税（生产和批发都发生在本州）高于对州际贸易征收的0.27%的批发税（生产商在他州，批发商在本州）。而美国最高法院则推翻了上诉法院的判决，认为西弗吉尼亚州的税收政策存在“歧视”，即假定所有州都采用西弗吉尼亚州的税收政策，则从事州际贸易的经营者实际上要支付1.15%的税，而从事州内贸易的经营者只须支付0.88%的税。这种结果将迫使更多的经营者转而从事州内贸易，从而阻碍州际贸易。

美国法院的经验给予了我国颇有价值的借鉴，即公平竞争审查的审查者无须探究税收优惠政策对特定经营者造成的影响，而应关注该项政策的目的和对竞争造成的实际效果。例如，从效果看，如果给予特定管制行业的地方性国有企业以税收优惠，而外地的民营企业却无法享有该项税收优惠。那么，该项税收优惠不能当然认定为“歧视”，而需作进一步的经济学分析。因为，从政策措施的实施效果判断，由于管制行业的特殊性和产业政策的要求，实践中这两类企业大多享有不同待遇，因此这类税收优惠并不会直接减少相关市场的贸易和竞争。从目的看，若本地销售的大多数香烟都是由外地企业生产，为了保护居民健康而对外地企业生产的香烟征收较高税收的政策，与为保护本地烟企而对外地香烟征收较高税收的政策，在认定“歧视性”时的结果也应大不相同。因此，判断一项税收优惠政策是否存在“歧视”的核心并不在于其是否给予不同经营者以区别待遇，而在于该项税收优惠是否会对跨地区的交易和竞争产生实质性阻碍，从而损害全国统一大市场的形成。

2.“特定经营者”税收优惠政策与聚群效应。给予“特定经营者”税收优惠与“歧视性”税收优惠的区别在于是否以地域限制为优惠给予之标准。通常情况下，若为提高效率、纠正市场失灵等合理目的给予“特定经营者”以优惠，此类措施可能与公平竞争审查的初衷并不相悖。

聚群效应通常可以解释给予非本地企业以税收优惠的原因。以下几种情况下可能发挥聚群效应。第一，当地自然资源具备优势（如矿产与旅游资源丰富），为吸引投资给予特定企业税收优惠。第二，吸引为当地企业提供中间产品或服务的供应商落脚本地，从而导致更多依赖此类中间产品或服务的企业在当地投资，形成聚群效应。第三，发挥当地劳动力优势，吸引需要稳定劳动力供给的企业投资。第四，吸引更多有技术和专业优势的企业落地，企业之间通过接触，可产生技术与知识的溢出效应，从而提高人员技术与专业水平。相应地，人力资源质量的提高，又可以吸引更多的资本在本地投资，从而产生聚群效应。而具有聚群效应的税收优惠政策，可以在某种程度上提高生产效率。例如，前文述及的通过补贴吸引更多企业致力于创新与科技发展，从而使技术和知识溢出最大化的优惠政策，则不太可能对竞争造成实质性损害，反而可以弥补企业自身技术投资和创新动力不足的问题。

总之，审查给予“特定经营者”税收优惠时，仍需要判断特定措施的目的和效果，并判断是否会对全国统一大市场的形成以及跨地区竞争与交易造成实质性扭曲与损害。但与“歧视性”税收优惠可能导致地方保护不同，给予“特定经营者”税收优惠更多涉及增强大型企业的市场势力与管制俘获的问题，因此需要对特定税收优惠（尤其是给予具有市场势力的大型企业以优惠）作深入的个案分析，在无法准确评估税收优惠政策对竞争造成的正负影响时，需要以一定的审查原则和分析方法为指导。

（二）完善指导原则与分析方法

依上文所述，只有真正限制或排除竞争的税收优惠政策才违反公平竞争审查，而不论是否给予当地或特定经营者以竞争优势。然而，评估特定税收优惠政策对竞争造成的影响是非常复杂的，除了需要个案分析外，更需为审查主体提供一些切实可行、清晰易操作的分析方法和指导原则，以便其在特定的框架内进行有效审查。

1.与核心目标相容。进行公平竞争审查评估之前应先明确哪些税收优惠政策不会对竞争造成实质性扭曲和限制，这类政策应与公平竞争审查制度的核心目标相符，即建设高效规范、公平竞争、充分开放的全国统一大市场，且具有以下特点。第一，能发挥聚群效应，不存在明显扭曲或损害竞争的效果。例如，为促进企业间（或企业与公共研究机构间）合作，以开发技术、鼓励创新的税收优惠政策。第二，可弥补市场失灵的税收优惠政策。例如，单纯依靠竞争机制会出现投资不足的领域（如基础设施建设、偏远地区投资等），需要通过税收优惠政策以刺激或鼓励投资。简言之，可以通过公平竞争审查的税收优惠政策应当为克服或弥补市场失灵，用于促进地区发展（促进效率），并不与建设全国统一大市场的核心目标相悖。

2.明确评估方法与指导原则。

（1）是否存在激励作用。一项有效的税收优惠政策，会对企业产生激励作用，即改变了企业的行为，使企业从事若无此税收优惠则不会从事的投资与商业行为，或者不会以相同的方式或在相同的地方展开商业行为。但该税收优惠政策不得补贴企业正常商业活动的成本，也不得补贴企业从事正常商业活动可能面临的风险。在判断一项税收优惠是否存在激励作用时，欧盟2021年公布的《区域国家援助指南2022—2027》（以下简称《区域国家援助指南》）提出了两种方式：第一种为领域投资激励措施，即该措施会激励企业在相关领域进行投资，若无该激励措施，此投资在任何地方对企业而言都不可能带来利润；第二种为地区投资激励措施，即该措施会抵消企业在特定地区投资所承受的竞争劣势和成本。此类措施所产生的激励作用，是审查主体判断某一项税收优惠政策是否能够有效弥补市场失灵的方法。在实际公平竞争审查评估过程中，需要政策制定机关提供证据说明企业在正常商业条件下与获得该项税收优惠政策时可能承担的成本与获得的收益，并将二者进行对比，证明若在无此类税收优惠政策时，企业不可能从事该类投资或在某地投资。

（2）适用比例原则。无论何种类型的税收优惠，根本上都是政府对市场的干涉，必定会对竞争产生一定的影响。依据比例原则，可最大限度将政府管制限制在必要及有限范围之内。简言之，比例原则要求在进行公平竞争审查时对政策目标的适当性和手段的必要性进行考察。《区域国家援助指南》提出的净额外成本法（net-extra cost approach）提供了适用比例原则易操作的方法。该方法要求以最低限度的援助金额，产生最高强度的援助效果。首先，在判断何为最低限度的援助金额时，对于领域类投资，给予的优惠幅度不应超过使该项目盈利所需的最低限度；对于地区类投资，给予的优惠幅度不应超过目标地区项目净现值与备选地区（即没有该优惠，企业可能选取的投资地区）项目净现值之间的差额，且需考虑相关的成本和福利，包括当地的行政成本、交通成本、培训成本、工资差异等。其次，在评估税收优惠政策是否产生最强援助效果时，可以考虑以下几项因素。第一，相关地区的经济发展状况、未来发展需要，以及若没有该项优惠吸引投资的困难程度。第二，受益企业规模。该指标可以反映当地融资或项目实施的困难程度。若税收优惠越容易吸引大型企业在当地投资，说明该地区发展困难程度越低，援助效果越弱。第三，投资项目规模。投资项目规模越大，可能对竞争扭曲程度越严重。

总之，评估一项税收优惠政策是否符合比例原则，需要综合考虑多种因素，对给予具有市场势力的大型企业从事规模较大的投资项目以税收优惠时，评估应当更加严格，因为其对竞争产生扭曲的可能性及程度都更大。通常而言，仅在大型企业从事创新类活动的初始投资，并明显促进产品多样化或技术革新时，这类税收优惠才有可能通过公平竞争审查。

（3）提高审查透明度。区域税收优惠政策是管制者人为代替市场机制对市场进行干预的措施，有很强的主观性，加上市场活动的复杂性与动态性，要准确评估一项优惠政策对未来市场造成的影响非常困难。因此，即使在反垄断执法相对成熟和评估经验较为丰富的司法辖区，仍强调个案审查以及总结典型案例的重要性。完善公平竞争审查标准，须是一个不断积累与纠错的过程，其建立在对各级审查主体评估的实践经验，以及对评估难点、疑点分析和总结的基础之上。公平竞争审查过程越透明，公开案例越丰富，越能总结和提炼出普遍适用的指导原则与分析方法。此外，典型案例的总结与公布，对指导今后的评估工作也大有裨益。

3.重视经济观察法的适用。公平竞争审查遵循的基本原则是，政府管制不应当限制竞争，除非该限制竞争的政策被证实带来的收益整体上大于成本。此外，也不存在能实现相同的政策目标，且对竞争限制程度更低的其他替代措施。然而，评估政府管制成本并非易事，其包括政策措施的制定成本和运行成本（或称执法成本）。而运行成本中，除了政府在执法过程中需要承担的成本外，还存在大量被管制企业为了影响或游说管制者付出的成本，这部分成本在企业的财务报表中是被掩盖的，很难被评估。对政府管制收益的评估则更加困难。有学者认为，政府管制之后，消费者承担的成本比不实行管制时的垄断价格下的生产者剩余和资源配置效率损失更小，则证明管制有效。但实践中消费者剩余和生产者剩余都很难进行定量计算。有鉴于此，正是由于遵循简单的成本—收益分析在评估特定政府管制行为时存在困难，也由于经济行为本身的经济性与复杂性，在进行税收优惠政策的公平竞争审查时，需要借助与重视经济学的分析方法，特别是经济观察法的运用。经济观察法强调在法律解释和适用中考虑经济因素。具体到税收优惠政策的公平竞争审查中，在判断特定税收优惠政策对竞争造成的实质影响时，应以公平竞争审查标准所规范的目的及优惠措施经济上的意义为准。在判断特定税收优惠产生的事实关系时，应取决于该项税收优惠政策所造成的真实的、经济上的事实关系，而非纯粹的、机械的法律规范的外观。

经济观察法与竞争中立原则和内部一致性测试法有异曲同工之处，即在判断一项税收优惠政策的合法性时，采用了更贴近真实经济活动的分析方法，从微观上更关注个案中经济上的事实关系与对市场竞争产生的影响效果。

（三）例外情形适用探讨

《实施细则》第四章所规定的例外情形可归纳为三类：涉及国家利益，涉及社会利益，以及涉及法律、行政法规规定的其他情形。这些政策措施均归属于公共政策的范畴，而公共政策又可以分为三类：追求国家利益的公共政策、追求特定社会利益的公共政策（社会政策）、追求经济利益的公共政策（经济政策）。竞争政策属于第三类经济政策的范畴，以竞争政策为基础的公平竞争审查的对象也应主要是对市场竞争产生排除、限制效果的经济政策，以及可能对竞争造成损害、扭曲的社会政策。《实施细则》第四章对所规定的三类情形不作区分，使其看似处于同等的地位、适用相同的豁免条件，但在实际审查过程中，会给审查主体带来困惑。因此，若涉及国家安全或国防建设的公共政策，只要政策制定机关能证明该政策与国家利益的关联性与真实性，应当获得豁免，无须再对竞争产生的效果作进一步的经济分析。社会政策与竞争政策处于并行地位，二者区分的核心在于是否为了追求经济效益或提高经济效率。社会政策更多是服务于一定的社会公共利益，但在追求其目标时也可能对竞争造成损害。例如，为实现环境保护的社会公共利益，设定了过高的环保标准，构筑或加强市场准入壁垒，对正常的竞争秩序造成扭曲。因此，社会政策在追求其目标时，应尽可能不对竞争造成影响，若有其他对竞争影响较小的替代方案，应当采用。此外，在对社会政策适用豁免时，应当适用比例原则与经济观察法对政策效果进行全面评估，政策制定机关还应说明该政策为实现其政策目标必须且必要才可获得豁免。对经济政策进行公平竞争审查时，应严格遵守竞争政策的基础地位之原则，若对竞争产生实质性损害或扭曲，则不应予以豁免。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第6期。）

欢迎按以下格式引用：

蔡婧萌.区域税收优惠政策的公平竞争审查：困境、原因及破解[J].税务研究，2023（6）：71-77.

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